Aspectos sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS

Introdução

O presente trabalho visa a análise do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, discorrendo sobre as regras e hipóteses de sua incidência sob a égide da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. Assim, passa-se a expor os principais aspectos que caracterizam o conceito e aplicação do ISS.

Regras Gerais do ISS

O ISS, ou Imposto Sobre Serviços, é um imposto de competência municipal, que antigamente consistia na principal fonte de receita tributária no âmbito municipal.

A Lei Complementar nº 116/2003, em seu artigo 3º, estabelece que a competência para cobrança desse tributo se dá no local do estabelecimento prestador do serviço, ou no local do domicílio do prestador.

De outro lado, considera-se como estabelecimento prestador o local onde o contribuinte realiza a atividade de prestar serviços, que configure unidade econômica ou profissional.

A função do ISS é majoritariamente fiscal, não sendo um imposto seletivo devido ao fato de que não possui uma alíquota uniforme.

Porém, muitos municípios deixam de arrecadar o ISS devido à falta de condições administrativas.

Aspectos de Incidência Tributária

Aspecto Material

Por aspecto material, entende-se o fato gerador que determina a incidência do tributo. No caso do ISS, incide o fato gerador a efetiva prestação remunerada dos serviços elencados pela lei complementar nº 116/2003.

Assim dispõe o artigo 1º da LC nº 116/2003:

“Art. 1º O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”

Neste viés, denota-se que o serviço pelo qual incide o referido imposto refere-se a própria atividade humana que dele decorre, de modo que para tornar possível a aplicação do ISS é necessário que o contribuinte venha a efetivamente realizar o serviço por ele atribuído.

Serviço é bem imaterial sujeito à circulação no mercado. Já a prestação de serviço consiste a atividade na qual a pessoa – física ou jurídica – realiza para a transmissão do bem imaterial em favor de outra.

Neste sentido, importante salientar que para a incidência do ISS, além da realização da prestação do serviço, é necessário que este seja remunerado e em proveito alheio. Assim, serviços à título gratuito e àqueles em proveito próprio não são hipóteses de incidência deste imposto.

Outrossim, o artigo 2º, II, da Lei Complementar determina que não incide o ISS sobre ‘‘a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados’’

A doutrina assevera que tais figuras elencadas pelo inciso II não configuram hipóteses válidas para a cobrança do tributo, uma vez que não se enquadram numa relação de prestação de serviços, mas sim na prestação de trabalho, característica esta que difere de sua interpretação pela Constituição – conforme se demonstrará o aspecto pessoal do ISS.

Com efeito, a lei apresenta uma lista que classifica os serviços que são passivos de incidência do ISS, sob o entendimento de que tais prestações expressas devem, obrigatoriamente, incidir no imposto, ainda que a prestação não configure atividade preponderante do prestador do serviço.

Quanto sua abrangência, retrata-se que apenas os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação não são de competência dos municípios. Deste modo, todos os demais serviços podem ser alcançados pelo imposto sobre serviços de qualquer natureza, desde que elencados pela lei complementar e com previsão na respectiva lei ordinária do município.[1]

 

Por fim, admite-se a interpretação uma ampla de incidência do imposto, de maneira a considerar não somente os serviços como gênero, mas também suas espécies.

Aspecto Espacial

Acerca do aspecto espacial, É de se destacar que a lei tributária tem vigência no território do município, que é o detentor da competência constitucional para exigir o ISS (art. 156, III, CF), constituindo assim o princípio da territorialidade.

Este aspecto diz respeito ao local da concretização do fato gerador. De forma a evitar conflitos intermunicipais, o art. 102 do CTN regula a matéria. Disciplina de forma específica para o ISS o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68.

Eis o que dispõe:

“Art. 12. O disposto na alínea a do inciso IV do artigo 9º, observado o disposto nos seus §§ 1º e 2º, é extensivo às autarquias criadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, tão-somente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes.”

Como se vê, o artigo 12 elege como sujeito ativo do imposto o município em cujo território situar-se o estabelecimento do prestador do serviço, ou, na falta deste, o domicílio do prestador. Somente na hipótese de construção civil é que o local da prestação define o município competente para tributar

Apesar da aparente clareza do texto, vêm prosperando a doutrina e a jurisprudência no sentido de que o local da prestação de serviço definiria o município competente para a imposição tributária.

Há que se considerar, ainda, os setores que a doutrina dá relevância jurídica ao local da prestação do serviço para identificação do sujeito ativo do imposto. Segundo essa doutrina, o fato gerador do ISS ocorreria no local onde a obrigação de fazer se efetiva, entendendo-se como “local” o território do município onde se materializa o fato gerador.

Por esta técnica aplicada pela art. 12º do CTN, vislumbram-se três critérios:

  1. a) o critério em razão do local do estabelecimento prestador de serviço;
  2. b) o critério em razão do domicílio do prestador do serviço;
  3. c) o critério em razão do local da prestação do serviço.

Regra geral se aplica o critério do local do estabelecimento prestador do serviço, de forma que na sua ausência a lei manda considerar o domicílio do prestador do serviço.

A fim de melhor esclarecer o conceito de estabelecimento para diferenciação de tais critérios, pode-se entender pela expressão “estabelecimento” o conjunto de instalações estáveis e adequadas para o exercício de certas atividades. Apenas a título de exemplificação é possível fazer a análise de um caso em que há prestação do serviço jurídico em outro município, pelo advogado integrante de escritório estabelecido na cidade de São Paulo, claro esta que o profissional não precisará transportar o seu estabelecimento para fora do município.

Para efeitos tributários, o inciso II do art. 127 do CTN considera como domicílio das pessoas jurídicas de direito privado “o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento”. O estabelecimento é, portanto, um dos instrumentos usados pelo empresário para a obtenção das finalidades da empresa.

Para efeito de ISS, estabelecimento prestador será o local da atividade de prestação de serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional.

A regra do estabelecimento prestador prestigia a regra de o ISS ser devido onde o serviço for prestado, isto é, da territorialidade para a cobrança de tributo, desde que o estabelecimento prestador configure unidade econômica ou profissional.

De outro lado, a hipótese é bem diferente quando se trata de construção civil em que, por razões óbvias, monta-se toda uma estrutura material e pessoal no local da execução material dos serviços. Sendo considerado, neste caso, o critério em razão do local da prestação do serviço.

A exceção ao princípio da territorialidade, que considera como sujeito ativo do imposto aquele em cujo território for prestado o serviço, é mantida pelo art. 3º da Lei Complementar nº 116/03, com ressalva em relação aos 20 itens aí mencionados. Nota-se que não dispõe a Lei Complementar nº 116/03 que o local da incidência do ISS é o do estabelecimento “do prestador”, mas o do “estabelecimento prestador”.

 

“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; (…)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.”

Devido à estes vários critérios vislumbrados, a única forma de evitar a bitributação jurídica é submeter todos os municípios à lei de regência nacional do ISS, que dirime o conflito de competência tributária. Dessa forma, se fosse observar o princípio geral de territorialidade das normas tributárias municipais, os contribuintes do ISS, em sua grande maioria, teriam que pagar o imposto em todos os municípios onde fosse prestado o serviço.

Por isso, esse preceito estabelece uma exceção ao princípio da territorialidade, estabelecendo como regra geral em matéria de ISS o local do estabelecimento prestado como sendo o local da prestação do serviço, ou seja, o local da ocorrência do fato gerador ou local onde o imposto é devido.

Nos casos de prestação de serviços pela Internet, por meio de sites, são elementos a serem ponderados para indicar o estabelecimento prestador o local ao qual o site está vinculado, o local onde são recebidos os e-mails e o local em que os computadores da empresa efetivamente operam para prestar os serviços.

Enquanto que nos casos envolvendo representação comercial, o Supremo Tribunal Federal já entendeu que o que importa é onde o serviço foi prestado, e não onde é centralizada a contabilidade da empresa. Não importa onde o contrato é firmado, mas sim onde existe o estabelecimento prestador de serviços, e é este último o devedor do ISS.

Cabe salientar que o Superior Tribunal de Justiça, na vigência do diploma legal anterior, que continha idêntico dispositivo, firmou entendimento de que o local da prestação define o município tributante não só em razão do princípio da territorialidade, como também, para evitar a fraude consistente na manutenção apenas formal do estabelecimento no território do município circunvizinho com menor carga tributária.

Diante de todo o exposto, pode-se chegar ao entendimento de que o contribuinte tem o direito de escolher onde será o estabelecimento que prestará serviços, como forma de elisão fiscal, de economia de imposto, pois “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 5º, II, da Constituição). No entanto, qualquer ato de evasão fiscal não será admitido, constituindo fraude, que deverá ser provada pelo Município.

Nas doutrinas há divergência no que concerne à incompatibilidade da Lei Complementar n º 116/03 com a Constituição Federal. No entanto, se observa que a Constituição Federal apenas determina que a lei complementar defina os serviços submetidos ao ISS (art. 156, III), além de dispor sobre conflitos de competência entre pessoa jurídica tributantes (art. 146, I). Dessa forma, a regra constante do art. 3º da Lei complementar nº 116/03 constitui exceção ao princípio da territorialidade, não sendo incompatível com a Constituição.

Aspecto temporal

O Código Tributário Nacional em seu artigo 116 elenca os critérios que os entes políticos constitucionais devem utilizar para definir o momento em que se considera ocorrido ou não o fato tributário, seguindo, para tanto, os preceitos constitucionais. Embora ressalve que a lei pode dispor diferentemente – desde que em consonância com a Constituição Federal – o CTN considera que a existência e os efeitos do fato gerador ocorrem desde o momento em que ocorre a prestação do serviço que constam nas listas indicadas por leis complementares, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.

A doutrina compartilha desse entendimento, como se vê da lição de Geraldo Ataliba: “Não há fato imponível se e enquanto não se realizem completamente os quatro aspectos da hipótese de incidência (pessoal, material, espacial e temporal)”.

Assim também entende ardo Mariz de Oliveira: “antes de ocorrido o fato gerador, isto é, a situação descrita em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária, não existe relação jurídica. (…) a liberdade do legislador ordinário fixar o momento da ocorrência do fato gerador fica limitada por outro elemento ou aspecto da hipótese de incidência, que é o elemento material. Ou seja, antes de existente a materialidade do fato imponível, não há tributo devido e, pois, não há que se falar em elemento temporal. Em outras palavras, o elemento temporal não pode ser fixado em momento anterior à existência do elemento material da hipótese de incidência, mas pode sê-lo para momento posterior”.

Conclui-se, portanto, que o art. 116 do CTN não autoriza a exigência de tributo antes da ocorrência do fato tributário.

Considerada a dicotomia posta pelo CTN, o ISS é imposto que se classifica entre os exigíveis em virtude de uma situação de fato. Com efeito, o ISS é devido por prestar serviço e não pelo negócio jurídico de que decorre da prestação. O que deve-se considerar não é a causa jurídica, mas a atividade material na qual consiste o serviço. Serviço é fato, nada obstante sua compreensão possa ser iluminada pelo contrato. Só há prestação de serviço tributável dentro de um contexto contratual.

Repassada essa característica do ISS, o passo seguinte está em verificar quando, concretamente, se tem por ocorridas aquelas circunstâncias materiais que possibilitarão a exigência do tributo.

Os fatos que dão início à incidência de ISS precisam ser desdobrados em fracionáveis e não fracionáveis. Essa bipartição é crucial porque, se o fato for fracionável, o aspecto temporal pode ser tido por completado quando da ultimação de cada fração. Se não puder ser seccionado, esse imposto só se tornará exigível quando da integral conclusão do fato.

Sempre que a segmentação dos fatos se revelar viável sem perda de sua inteireza (e configurem uma prestação de serviço), ocorrerão tantos fatos tributários quantas forem as decomposições que se fizerem possíveis.

São manifestamente ilegais os preceitos da espécie que visam a cobrança do ISS antes de verificada a prestação de serviços, pois estas “validam” a exigência desse imposto. Tal exigência põe-se em total descompasso com os artigos 113, 114 e 116 do CTN.

Não é demais ressaltar que a obrigação tributária principal, cujo objeto é o pagamento de tributo, só surge com a ocorrência do fato gerador (§ 1º do art. 113 do CTN). Consequentemente, é descabida qualquer exigência de tributo antes de sua concreta verificação.

Não é apenas da doutrina que se colhem essas lições, mas principalmente do nosso Poder Judiciário, que já deixou patente serem ilegítimas as pretensões fazendárias, no sentido de exigir tributo antes de ter ocorrido concretamente seu fato gerador.

Diante do exposto, o sistema tributário brasileiro não tolera a exigência de tributo antes da ocorrência do fato gerador. Nesse sentido, normas legais que preveem a incidência de ISS antes de concretizada a prestação de serviços são inválidas.

Cumpre ressaltar que o momento da conclusão do serviço não se confunde com o momento do pagamento do preço correspondente. Prestado o serviço, é devido o imposto, pois, mesmo que o valor contratado não venha a ser pago pelo tomador, há a incidência do imposto.

Dessa forma, conclui-se que o critério temporal marca dois pontos opostos na relação jurídica tributária, nascendo, assim, o direito subjetivo público do sujeito ativo e, simultaneamente, a obrigação do sujeito passivo.

Aspecto pessoal do ISS

O sujeito ativo para a cobrança do ISS é, conforme mencionado acima, o município no qual ocorre a prestação do serviço.

Já o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte do ISS, é o prestador de serviços. Porém, conforme a LC 116/2003, não constitui fato gerador do ISS a prestação de serviços em relação empregatícia, dos trabalhadores avulsos, diretores e membros de conselho consultivo ou fiscal de sociedades e fundações, além dos sócio-gerentes e gerentes-delegados.

A norma, neste caso, não é de isenção, mas sim de não incidência tributária. É importante, neste sentido, distinguir o trabalhador autônomo – contribuinte – do trabalhador avulso – não contribuinte do ISS – e, ainda, distingui-los do trabalhador eventual.

O trabalhador autônomo é aquele que presta serviços por conta própria, que não precisa subordinar-se a nenhum superior. Sua prestação de serviços, para ele, é permanente, mas, ela pode ser eventual ou permanente em relação à pessoa para quem o serviço é prestado.

O trabalhador avulso, por sua vez, presta serviços com a intermediação de um sindicato, que é regido por legislação específica. Também pode prestar serviços na dependência daquele para quem trabalha, contudo, sem qualificar-se como empregado.

Alguns municípios contam com a figura do responsável tributário, atribuindo às pessoas para as quais os serviços são prestados o dever de realizar a retenção e o recolhimento do ISS.

Portanto, via de regra, segundo a legislação brasileira, tem-se três espécies de contribuintes: o prestador de serviços, como pessoa física, que é qualificado como trabalhador autônomo; a pessoa jurídica, tendo seu serviço tratado como mercadoria e o imposto é calculado sobre a receita bruta; e a sociedade de profissionais, que, mesmo sendo pessoa jurídica, paga o imposto num valor fixo que é multiplicado pela quantidade de sócios.

Há, contudo, uma certa divergência doutrinária com relação à sociedade de profissionais, que atualmente, com o estreitamento desse conceito, apenas abrangeriam aquelas sociedades organizadas em estrita obediência às leis reguladoras do exercício de profissão liberal, nas quais nenhum serviço seria prestado por empregados ou terceiros.

Segundo Hugo de Brito Machado, as Sociedades de Profissionais deveriam ser tratadas como sociedades de profissionais, com imposto calculado por um valor fixo multiplicado pelo número de sócios ou prestadores de serviços como pessoas físicas, não devendo ser considerado como critério a relação pessoal entre a pessoa física que presta serviços em nome da sociedade e a forma de remuneração dessa pessoa física, que deve, necessariamente, estar relacionada ao trabalho realizado por ela.

Aspecto Quantitativo

Em regra, o aspecto quantitativo visa determinar o quantum debeatur da obrigação tributária, ou seja, a fixação do montante a ser exigido do sujeito passivo da relação tributária.

Conforme assevera Kiyoshi Harada, neste aspecto, destacam-se a base de cálculo e a alíquota. Na determinação do tributo devido, o que se faz por meio do lançamento tributário, há que se calcular o montante devido, aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Esta é, portanto, uma ordem de grandeza própria do aspecto quantitativo do fato gerador. Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou um valor prefixado, nos casos de tributos fixos ou tributos por alíquotas fixas. Uma e outra estão submetidas ao princípio da reserva legal.[3]

Posto isto, estabelece o artigo 9º do decreto-lei nº 406/68 que a base de cálculo do ISS é o preço (valor) do serviço prestado. No entanto, cria-se a esta regra algumas exceções.

O primeiro parágrafo do artigo supramencionado do decreto-lei 406/68 cria uma exceção à regra geral tributária. Toda prestação de serviços sob forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte ou através de sociedades de profissionais liberais, sendo que este último será levado em conta o número de prestadores de serviços da sociedade.

Dessa forma, a chamada tributação por alíquotas fixas, tributo fixo seria a expressão mais adequada, veio à luz para dispensar um tratamento tributário diferenciado em relação aos demais profissionais autônomos e às sociedades de profissionais liberais. Nessas hipóteses, o imposto terá um valor fixo, não podendo incidir sobre o preço do serviço prestado, em razão do escopo político-social levado em conta pelo legislador nacional, fato que, por si só, retira o caráter de privilégio injustificado. [4]

O Código Tributário Nacional em seu artigo 116 elenca os critérios que os entes políticos constitucionais devem utilizar para definir o momento em que se considera ocorrido ou não o fato tributário, seguindo, para tanto, os preceitos constitucionais. Embora ressalve que a lei pode dispor diferentemente – desde que em consonância com a Constituição Federal – o CTN considera que a existência e os efeitos do fato gerador ocorrem desde o momento em que ocorre a prestação do serviço que constam nas listas indicadas por leis complementares, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.

 

Advogado Tributarista, Consultor de empresas, Supervisor de impostos das principais empresas de consultoria do Brasil, Palestrante do CRC/SC, SESCAP/PR. SESCON/SC, CRC/PR, SESCAP Campos Gerais e SESCAP Londrina.